Evropský
soudní dvůr nedávno řešil situaci, kdy nizozemská pojišťovna od amerického
výrobce zakoupila a na hmotných nosičích dovezla do Nizozemska standardní
základní software, který se dodává i pojišťovnám v USA, a následně si nechala
tento software upravit podle svých potřeb.
Podle celní legislativy platné v době dovozu softwaru je celní hodnota
dovážených nosičů rozhodná i pro výpočet daně při dovozu, ale tato hodnota
nezahrnovala cenu softwaru. Vzhledem k zanedbatelné ceně nosičů nebyla
uplatněna daň při dovozu. Vedle smlouvy na nákup základního softwaru byla mezi
stranami uzavřena také smlouva na úpravu nakoupeného softwaru tak, aby mohl být
používán pro pojišťovací činnost v Nizozemsku, a dále byla uzavřena smlouva o
instalaci softwaru a jeho přizpůsobení stávajícímu informačnímu systému
zákazníka. Na tyto služby uplatnila nizozemská společnost daň na vstupu a
vzhledem k použití softwaru pro pojišťovací činnost, kde není nárok na odpočet
daně na vstupu, představovala daň pro nizozemskou společnost konečný náklad.
NÁKUP A ÚPRAVA SOFTWARU.
Kupující byl přesvědčen, že v tomto případě jde
o dvě samostatné transakce. Nákup a dovoz základního softwaru na hmotných
nosičích představoval dovoz zboží, zatímco následné služby spojené s úpravou,
instalováním a spuštěním softwaru měly charakter služby přijaté od osoby se
sídlem ve třetí zemi. Skutečnost, že na základní software nebyla uplatněna daň
při dovozu, tak pro kupujícího znamenala významnou daňovou úsporu. Tento postup
však podle kupujícího byl v souladu s tehdy platnou celní a daňovou legislativou.
S tímto názorem pochopitelně nesouhlasila nizozemská daňová správa, která
tvrdila, že jak nákup a dovoz základního softwaru, tak i jeho následná úprava,
instalace a spuštění jsou ve své podstatě jedinou transakcí. Protože je to
služba spočívající v dodání a úpravě softwaru na základě pokynů zákazníka,
nizozemská společnost měla jako příjemce služby uplatnit daň na vstupu z
hodnoty celé transakce, tzn. včetně hodnoty základního softwaru. Tento názor
byl prosazován bez ohledu na to, že na nákup základního softwaru a jeho
následnou implementaci byly uzavřeny dvě samostatné smlouvy a k úpravě softwaru
došlo až poté, co byl základní software nakoupen a dovezen z USA do Nizozemska.
CO JE TO PODSTATA PLNĚNÍ.
Evropský soudní dvůr potvrdil názor nizozemské
daňové správy. Zároveň konstatoval, že pokud je plnění tvořeno souborem dílčích
úkonů, mají se vzít při jeho posuzování v úvahu všechny okolnosti, za kterých
došlo " k plnění. Je třeba určit, zda se jedná o dvě nebo více
samostatných plnění, nebo o jediné plnění, a zda jde v případě jediného plnění
o dodání zboží nebo o poskytnutí služby.
Podle soudu bylo v tomto případě předmětem plnění dodání funkčního softwaru,
který byl specificky přizpůsoben potřebám zákazníka. Proto nelze tvrdit, že
nejprve byl zakoupen základní software, který by však pro zákazníka nebyl sám o
sobě hospodářsky využitelný, a teprve následně byl tento základní software
upraven a stal se pro zákazníka využitelným. Skutečnost, že byla samostatně
stanovena cena za základní software a cena za jeho úpravu, není sama o sobě
podstatná. Nemůže totiž narušit objektivní spojení, které existuje mezi
dodávkou základního softwaru a jeho následným přizpůsobením, ani příslušnost
obou plnění k jedinému hospodářsky využitelnému cíli. Z toho vyplývá, že dodání
základního softwaru a jeho následné přizpůsobení je nutno považovat pro účely
DPH za jediné plnění.
Pro případ tohoto jediného plnění je nutno dále určit, zda jde o dodání zboží
nebo o poskytnutí služby. Soud k tomu uvedl, že je třeba zkoumat zejména důležitost
přizpůsobení základního softwaru pro to, aby se stal pro zákazníka hospodářsky
využitelným, a to s ohledem na rozsah, délku trvání a náklady na toto
přizpůsobení. Pokud toto přizpůsobení ve vztahu k základnímu softwaru nemá
druhořadou nebo doplňkovou povahu, ale má rozhodující význam pro to, aby
kupující mohl použít software podle svých individuálních potřeb, pak jde o
poskytnutí služby.
HROZÍ DVOJÍ ZDANĚNÍ.
Pro české plátce daně z tohoto rozhodnutí vyplývá
povinnost posuzovat konkrétní transakce s ohledem na to, zda nejde pouze o
dílčí část jiné transakce. S tím souvisí i riziko dvojího uplatnění daně u
téhož plnění. Ve výše popsaném případě by se totiž měla uplatnit daň jak při
dovozu samotných nosičů, tak i v rámci dodání celé služby, tzn. včetně ceny
základního softwaru dodaného na dovezených nosičích. V případech, kdy plátce
nemá nárok na odpočet daně, tato situace může vést k dvojímu zdanění a k
dodatečným nákladům na straně příjemce softwaru.
Na druhé straně však soud nedal jasnou odpověď na otázku, jak posuzovat
situaci, kdy se na hmotných nosičích dováží standardní software, který není
předmětem následné úpravy nebo implementace. Nedávno přijaté Nařízení EU (č.
1777/2005 v čl. 12 odst. 3) pouze stanoví, že převodem práva v režimu českého zákona
o DPH není mj. dodání zboží a služeb ve formě CD-ROM, disket a podobných
hmotných nosičů, DVD a CD disků, video a audio kazet a her na CD-ROM. Proto
nadále zůstává nejasné, zda dodávka standardního softwaru má být považována za
dodání zboží, nebo za poskytnutí služby spočívající zejména v poskytnutí práva
tento standardní software užívat. Pokud navíc je s tímto standardním softwarem
spojena nějaká služba, musí plátce věnovat velkou pozornost posouzení této
transakce z pohledu DPH.