Dovoz softwaru: zboží nabo služba?

Evropský soudní dvůr nedávno řešil situaci, kdy nizozemská pojišťovna od amerického výrobce zakoupila a na hmotných nosičích dovezla do Nizozemska standardní základní software, který se dodává i pojišťovnám v USA, a následně si nechala tento software upravit podle svých potřeb.

Podle celní legislativy platné v době dovozu softwaru je celní hodnota dovážených nosičů rozhodná i pro výpočet daně při dovozu, ale tato hodnota nezahrnovala cenu softwaru. Vzhledem k zanedbatelné ceně nosičů nebyla uplatněna daň při dovozu. Vedle smlouvy na nákup základního softwaru byla mezi stranami uzavřena také smlouva na úpravu nakoupeného softwaru tak, aby mohl být používán pro pojišťovací činnost v Nizozemsku, a dále byla uzavřena smlouva o instalaci softwaru a jeho přizpůsobení stávajícímu informačnímu systému zákazníka. Na tyto služby uplatnila nizozemská společnost daň na vstupu a vzhledem k použití softwaru pro pojišťovací činnost, kde není nárok na odpočet daně na vstupu, představovala daň pro nizozemskou společnost konečný náklad.

NÁKUP A ÚPRAVA SOFTWARU.
Kupující byl přesvědčen, že v tomto případě jde o dvě samostatné transakce. Nákup a dovoz základního softwaru na hmotných nosičích představoval dovoz zboží, zatímco následné služby spojené s úpravou, instalováním a spuštěním softwaru měly charakter služby přijaté od osoby se sídlem ve třetí zemi. Skutečnost, že na základní software nebyla uplatněna daň při dovozu, tak pro kupujícího znamenala významnou daňovou úsporu. Tento postup však podle kupujícího byl v souladu s tehdy platnou celní a daňovou legislativou. S tímto názorem pochopitelně nesouhlasila nizozemská daňová správa, která tvrdila, že jak nákup a dovoz základního softwaru, tak i jeho následná úprava, instalace a spuštění jsou ve své podstatě jedinou transakcí. Protože je to služba spočívající v dodání a úpravě softwaru na základě pokynů zákazníka, nizozemská společnost měla jako příjemce služby uplatnit daň na vstupu z hodnoty celé transakce, tzn. včetně hodnoty základního softwaru. Tento názor byl prosazován bez ohledu na to, že na nákup základního softwaru a jeho následnou implementaci byly uzavřeny dvě samostatné smlouvy a k úpravě softwaru došlo až poté, co byl základní software nakoupen a dovezen z USA do Nizozemska.

CO JE TO PODSTATA PLNĚNÍ.
Evropský soudní dvůr potvrdil názor nizozemské daňové správy. Zároveň konstatoval, že pokud je plnění tvořeno souborem dílčích úkonů, mají se vzít při jeho posuzování v úvahu všechny okolnosti, za kterých došlo " k plnění. Je třeba určit, zda se jedná o dvě nebo více samostatných plnění, nebo o jediné plnění, a zda jde v případě jediného plnění o dodání zboží nebo o poskytnutí služby.

Podle soudu bylo v tomto případě předmětem plnění dodání funkčního softwaru, který byl specificky přizpůsoben potřebám zákazníka. Proto nelze tvrdit, že nejprve byl zakoupen základní software, který by však pro zákazníka nebyl sám o sobě hospodářsky využitelný, a teprve následně byl tento základní software upraven a stal se pro zákazníka využitelným. Skutečnost, že byla samostatně stanovena cena za základní software a cena za jeho úpravu, není sama o sobě podstatná. Nemůže totiž narušit objektivní spojení, které existuje mezi dodávkou základního softwaru a jeho následným přizpůsobením, ani příslušnost obou plnění k jedinému hospodářsky využitelnému cíli. Z toho vyplývá, že dodání základního softwaru a jeho následné přizpůsobení je nutno považovat pro účely DPH za jediné plnění.

Pro případ tohoto jediného plnění je nutno dále určit, zda jde o dodání zboží nebo o poskytnutí služby. Soud k tomu uvedl, že je třeba zkoumat zejména důležitost přizpůsobení základního softwaru pro to, aby se stal pro zákazníka hospodářsky využitelným, a to s ohledem na rozsah, délku trvání a náklady na toto přizpůsobení. Pokud toto přizpůsobení ve vztahu k základnímu softwaru nemá druhořadou nebo doplňkovou povahu, ale má rozhodující význam pro to, aby kupující mohl použít software podle svých individuálních potřeb, pak jde o poskytnutí služby.

HROZÍ DVOJÍ ZDANĚNÍ.
Pro české plátce daně z tohoto rozhodnutí vyplývá povinnost posuzovat konkrétní transakce s ohledem na to, zda nejde pouze o dílčí část jiné transakce. S tím souvisí i riziko dvojího uplatnění daně u téhož plnění. Ve výše popsaném případě by se totiž měla uplatnit daň jak při dovozu samotných nosičů, tak i v rámci dodání celé služby, tzn. včetně ceny základního softwaru dodaného na dovezených nosičích. V případech, kdy plátce nemá nárok na odpočet daně, tato situace může vést k dvojímu zdanění a k dodatečným nákladům na straně příjemce softwaru.

Na druhé straně však soud nedal jasnou odpověď na otázku, jak posuzovat situaci, kdy se na hmotných nosičích dováží standardní software, který není předmětem následné úpravy nebo implementace. Nedávno přijaté Nařízení EU (č. 1777/2005 v čl. 12 odst. 3) pouze stanoví, že převodem práva v režimu českého zákona o DPH není mj. dodání zboží a služeb ve formě CD-ROM, disket a podobných hmotných nosičů, DVD a CD disků, video a audio kazet a her na CD-ROM. Proto nadále zůstává nejasné, zda dodávka standardního softwaru má být považována za dodání zboží, nebo za poskytnutí služby spočívající zejména v poskytnutí práva tento standardní software užívat. Pokud navíc je s tímto standardním softwarem spojena nějaká služba, musí plátce věnovat velkou pozornost posouzení této transakce z pohledu DPH.