Cena majetku podle IAS/IFRS může účetně narůstat

Podle Mezinárodních účetních standardů je možné majetek přeceňovat i směrem nahoru. Zisky se přitom účtují rozvahově, ztráty výsledovkově. Také mezinárodní standardy podobně jako české účetní předpisy vyžadují při přecenění majetku účast kvalifikovaného znalce.

Jedním z významných rozdílů mezi Mezinárodními účetními standardy (IAS/IFRS) a českými účetními předpisy je přeceňování majetku. České standardy, jak je všeobecně známo, vycházejí z pořizovacích cen majetku. Takto jednou stanovená cena se přeceňuje jednosměrně - dolů, a to prostřednictvím oprávek (odpisů), které vyjadřují ztrátu hodnoty danou opotřebením a zastaráním, a opravných položek, které vyčíslují dočasnou ztrátu hodnoty. Tento postup má některé příjemné vlastnosti. Například při konstantních tržbách a stálé bázi majetku trvale a neomezeně stoupá rentabilita majetku (až k nekonečnu). Odvrácenou stranou téže mince je (nereálně) nízká zůstatková hodnota při prodeji majetku a vzniká vysoký zisk z takové transakce, což nejen zkresluje provozní výkonnost v roce, kdy se prodej uskuteční, ale může to mít i daňové důsledky.
Ceny majetku na trhu se však v průběhu času mění a bilance podniků nejsou schopny zachytit tyto změny, dokud nedojde k realizaci. Přitom lpění na pořizovací evidenční ceně majetku je záležitost poměrně nová. Ještě přibližně před 150 lety bylo běžné přeceňovat majetek podle vývoje skutečných cen na trhu. To bylo logické především proto, že většina kapitálu byla soukromá a majitelé měli zájem vědět, jakou skutečnou hodnotu jejich aktiva mají. Pokud tedy měšťan zjistil, že ve čtvrti, ve které stojí jeden z jeho domů, stoupla poptávka a tím i ceny okolních nemovitostí, bez okolků si zanesl do knih, že i jeho dům má vyšší hodnotu.

Cesta k opatrnosti a zpět

S širším nástupem veřejného kapitálu a rozvojem burz však rostly nároky investorů na sjednocení postupů v evidenci a výkaznictví. Zejména po krachu newyorské burzy byl v Americe přijat účetní model evidence aktiv na základě maximální možné opatrnosti - pořizovacích cen, který relativně dobře fungoval do nástupu vysoké inflace v 70. letech.
Také Mezinárodní účetní standardy reagují na skutečnost, že ceny aktiv se v čase mění a může i stoupat. Mnoho dříve zakoupených nemovitostí, zejména pak v atraktivních lokalitách, je v účetnictví podceněno, protože nezachycuje pohyb na trhu nemovitostí. Podle IAS/IFRS by bylo možné přecenit tyto budovy podle aktuálního vývoje na trhu, což by jistě lépe odráželo majetkovou situaci mnoha firem. Na druhou stranu je třeba přiznat, že po zkušenostech ze zlatokopeckých dob transformace by bylo asi příliš lehkovážně dát mnohým "manažerům" a "podnikatelům" do rukou takovou zbraň, jakou je možnost nafouknout účetní hodnotu majetku (i když v dnešní době je nebezpečí např. úvěrových podvodů, krytých nemovitostmi mnohem menší, protože banky používají jen odhadce, kterým důvěřují).

Pořizovací náklady a přeceňovaní model

Model ocenění pořizovacími náklady v IAS/IFRS je definován tak, že položky pozemků, budov a zařízení se následně po prvotním uznání za aktivum vykazují v částce pořizovacích nákladů snížených o oprávky a veškeré kumulované ztráty ze snížení hodnoty. Tedy prakticky stejně jako podle českých standardů a účetních předpisů mnoha dalších zemí.
Navíc IAS/IFRS počítají i s možností uplatnění přeceňovacího modelu, který byl dříve nazýván "povolené alternativní řešení". Postup je popsán v následujících krocích.
IAS 16 říká, že položky pozemků, budov a zařízení, jejichž reálná hodnota může být spolehlivě stanovena, se následně po prvotním uznání za aktivum vykazují v přeceněné částce, která odpovídá reálné hodnotě k datu přecenění po odečtení následných oprávek a následných kumulovaných ztrát za snížení hodnoty. Přecenění by mělo být provedeno s dostatečnou pravidelností tak, aby se účetní hodnota významně nelišila od reálné hodnoty, která by byla stanovena k rozvahovému dni.
Podle IAS/IFRS se reálná hodnota stanoví podobně jako podle českých předpisů, tedy odhadem znalce. Z dikce IAS 16 je ale zřejmé, že znalec nepoužije metodu stanovenou ve vyhlášce k zákonu o oceňování majetku. Říká se zde, že reálná hodnota pozemků a budov je obvykle stanovena podle tržní ceny na základě odhadu, který obvykle zpracovává profesionálně kvalifikovaný znalec. Reálnou hodnotou položek strojů a zařízení je obvykle jejich tržní cena určená odhadem.
Není-li jistota o tržní ceně, protože položka pozemků, budov a zařízení má zvláštní povahu, a protože podobné položky jsou prodávány jen velmi zřídka, s výjimkou prodeje v rámci prodeje podniku, bude účetní jednotka muset odhadnout reálnou hodnotu na základě příjmového přístupu nebo reprodukčních nákladů se zohledněnými oprávkami, říká se v IAS 16.

Přeceňovat každý rok, nebo i jednou za pět let

Jak často přecenění provádět? Podle Mezinárodních účetních standardů četnost přecenění závisí na změnách reálné hodnoty přeceňovaných položek pozemků, budov a zařízení. Když se reálná hodnota aktiva významně liší od své účetní hodnoty, je nutné provést nové přecenění. Některé položky pozemků, budov a zařízení mohou procházet významnými a nestálými změnami reálné hodnoty, a proto jsou nutná každoroční přecenění. Tak časté přecenění není nutné u položek pozemků, budov a zařízení s pouze bezvýznamnými změnami jejich reálné hodnoty. Namísto toho potřeba přecenit položku může být jednou za tři až pět let.
Mezinárodní účetní standardy také řeší otázku vztahu oprávek (kumulovaných odpisů) k nově zjištěné reálné ceně majetku. Jestliže dochází k přecenění položky pozemků, budov a zařízení, s příslušnými oprávkami se k datu přecenění naloží jedním z následujících způsobů:
a-) přepočtení stejným poměrem jako účetní brutto hodnotu aktiva, takže účetní hodnota aktiva se po přecenění bude rovnat přeceněné částce. Jednoduše řečeno mám majetek v pořizovací hodnotě 100, oprávky 80 a zůstatková hodnota je tedy 20. Znalec majetek ocení na 30, takže v poměru 30/20 = 1,5 zvýším jak oprávky na 120, tak i pořizovací hodnotu na 150. Tato metoda je často používána, když je aktivum přeceněné pomocí indexu vztaženému k reprodukčním nákladům se zohledněnými oprávkami.
b-) eliminace proti účetní brutto hodnotě aktiva. Netto hodnota aktiva je přepočtena na přeceněnou částku aktiva. Při stejném zadání je za pořizovací cenu považována cena zjištěná znalcem, tedy 30 namísto původních 100. Oprávky se přepočtou na 30/100 krát 80, což je 24. Netto hodnota v bilanci je 6. Tento způsob se často používá pro budovy.

Pro celou kategorii stejně

Důležité je, že v IAS/IFRS se přeceňují celé kategorie majetku. Jestliže je položka pozemků, budov a zařízení přeceněna, celá kategorie pozemků, budov a zařízení, do které aktivum patří, se přecení. Kategorie pozemků, budov a zařízení jsou seskupením aktiv stejné povahy, které účetní jednotka užívá ke své činnosti.
Příklady jednotlivých kategorií jsou následující:
- pozemky,
- pozemky a budovy,
- stroje,
- lodě,
- letadla,
- motorové dopravní prostředky,
- vybavení a instalace,
- kancelářské zařízení.
Položky ve kategoriích pozemků, budov a zařízení jsou přeceněny současně, aby se předešlo selektivnímu přeceňování aktiv a vykazování částek v účetní závěrce, které jsou směsí nákladů a hodnot k různému datu. Nicméně kategorie aktiv by měla být přeceněna tak často, aby se zajistilo, že přecenění kategorie aktiv bude kompletní v průběhu krátkého období a přecenění bude udržováno aktuální.

Rozvahově i výsledovkově

Velmi důležité také je, výnosy z přecenění se účtují rozvahově, zatímco ztráty z přecenění výsledovkově.
Jestliže se účetní hodnota aktiva v důsledku jeho přecenění zvýší, je toto zvýšení zachyceno přímo ve prospěch vlastního kapitálu v položce fond z přecenění. Zvýšení hodnoty se však promítne do zisku nebo ztráty v rozsahu, v němž ruší předchozí přecenění téhož aktiva směrem dolů, které se tehdy promítlo do zisku nebo ztráty.
Jestliže se účetní hodnota aktiva v důsledku jeho přecenění sníží, uznává se toto snížení jako zisk nebo ztráta. Snížení se však zachytí přímo na vrub vlastního kapitálu označeného jako fond z přecenění v rozsahu, v němž toto snížení nepřevyšuje pasivní zůstatek fondu z přecenění týkajícího se téhož aktiva.
Mezinárodní účetní standardy také říkají, že přebytek z přecenění zahrnutý do vlastního kapitálu vztahující se k položce pozemků, budov a zařízení může být převeden přímo do nerozděleného zisku, a to tehdy, když je aktivum odúčtováno. Například, celý fond z přecenění lze převést při likvidaci nebo vyřazení aktiva. Část přebytku však lze převést v době používání aktiva účetní jednotkou.